Los rendimientos del capital inmobiliario en el IRPF son los que proceden, entre otros, del arrendamiento de bienes rústicos o urbanos propiedad del contribuyente o sobre los que este tiene un derecho de uso o disfrute, siempre que no estén afectos a actividades económicas.
Este tipo de arrendamientos se considera realizado como actividad económica solo cuando se tenga, al menos, un empleado con contrato laboral y jornada completa.
Por lo tanto, si los inmuebles no están alquilados no originan este tipo de rendimientos en el IRPF. En este caso, dan lugar a la imputación de una renta inmobiliaria (salvo vivienda habitual, solares no edificados e inmuebles rústicos).
Para que los rendimientos procedentes del alquiler se consideren del capital inmobiliario, el arrendamiento debe limitarse a la mera puesta a disposición de un inmueble durante intervalos de tiempo, sin que se presten servicios complementarios inherentes a hoteles (limpieza, cambio de ropa, restauración …).
En ese caso estaríamos ante una actividad empresarial y los rendimientos se calificarían de actividades económicas (art. 27.1 LIRPF).
Para calcular el rendimiento neto se pueden deducir de los rendimientos íntegros, además de todos los gastos necesarios para obtenerlos, los importes destinados a la amortización del inmueble, por depreciación efectiva, según la normativa del IRPF (art. 23.1b) LIRPF y art. 14 RIRPF).
Se entiende que la depreciación es “efectiva” si no excede del resultado de aplicar el 3% sobre el mayor de los siguientes valores:
Recordemos que lo que comúnmente se conoce como “amortización” es la dotación de manera sistemática y periódica de un gasto, de forma que se consigue distribuir el importe de la inversión realizada de manera gradual a lo largo del tiempo.
La normativa del IRPF, en el caso de los bienes inmuebles alquilados, para gravar la verdadera capacidad económica imputable al propietario en este caso, permite minorar los rendimientos en la cuantía de la depreciación efectiva que sufra el bien; el uso que hace el inquilino conlleva una minoración de su valor.
Con respecto a si existe algún límite por amortización acumulada, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) ha aclarado esta cuestión en una reciente resolución de diciembre de 2025, dictada en unificación de criterio.
Inicio del asunto:
El asunto se inició porque Dña. X era dueña de un inmueble que alquilaba desde 2017, y declaró en IRPF los rendimientos íntegros del capital inmobiliario, minorándolos en determinados gastos por conservación y reparación, comunidad, seguro, tributos y un gasto por amortización del bien.
Así, en el IRPF 2022 declaró un gasto por amortización de 2.518’10 €.
Posteriormente, en 2024, la AEAT inició un procedimiento de comprobación limitada del IRPF 2022, con el fin de constatar la correcta aplicación de la amortización de inmuebles arrendados.
Y razonó lo siguiente:
Y la interesada ha declarado el arrendamiento del inmueble desde 2017, superando en 2018 el importe de la amortización acumulada, por lo que ya en el ejercicio 2019 no corresponde amortización.
La oficina gestora de la AEAT sostenía que, en todo caso, el límite de la amortización acumulada sería el valor de adquisición del inmueble generador de los rendimientos, y dictó liquidación por IRPF, ejercicio 2022.
Disconforme con la liquidación, la contribuyente interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAR.
La argumentación de la interesada ante el TEAR fue, básicamente, que la normativa del IRPF solo establecía como límite anual a la amortización el 3% del mayor entre el coste de adquisición y el valor catastral, pero sin regular un límite global de amortización acumulada.
Y en el ejercicio 2019 aún no se había amortizado la totalidad del valor del inmueble, ya que la base de amortización que se debe tener en cuenta es el valor catastral de la construcción, al ser el mayor entre el valor de adquisición y el catastral.
Y el TEAR, apoyándose, entre otros, en la STS 3483/2021, de 15 de septiembre de 2021, estima la reclamación.
Resuelve que, a la vista de la LIRPF y RIRPF y de la STS referida, el límite anual de la amortización deducible deriva de una base de amortización que es la mayor entre el coste de adquisición y el valor catastral.
Y que la conclusión de la oficina gestora no se corresponde con un criterio de interpretación literal, lógico ni finalista (art. 3.1. C.C.), porque introduce una distinción donde la ley no distingue entre límite anual frente a cómputo global de amortización.
Añade que no es lógico que si la ley permite explícitamente una amortización anual sobre el valor catastral (si es mayor que el coste de adquisición), sin embargo implícitamente se entienda que hay un límite global máximo en el coste de adquisición.
Y si la finalidad de la norma es amortizar sobre el valor catastral, ello debe aplicarse tanto anual como globalmente.
No conforme con la resolución, la Directora del Dpto. de Gestión Tributaria de la AEAT, interpuso recurso extraordinario de alzada en unificación de criterio ante el TEAC.
La cuestión que debía aclarar el TEAC era la siguiente:
Si el gasto por amortización fiscalmente computable para la determinación de los rendimientos netos del capital inmobiliario procedentes del alquiler de un bien inmueble titularidad de una persona física está sujeto, además de al límite anual previsto en el artículo 14 del RIRPF, a un límite global de amortización acumulada coincidente con el valor de adquisición del inmueble.
La Directora del Dpto. de Gestión de la AEAT recurrente fundamenta su argumentación, básicamente, en la STS 1130/2021, de 15 de septiembre de 2021, así como en consultas de la Dirección General de Tributos números V1163-21, V1449-21, V0716-22 y V1245-23.
Expone que la amortización acumulada no puede superar el valor de adquisición del inmueble generador de los rendimientos. No puede sufrir una depreciación efectiva superior a su propio valor de adquisición pues, de lo contrario, resultaría un valor fiscal de adquisición negativo.
El valor de adquisición negativo sería un contrasentido en sí mismo, una ficción de contenido económico que supondría una minoración en la tributación de los rendimientos del capital inmobiliario y sin fundamento ni legal ni económico.
Sostiene que nada dice el legislador “expresamente” acerca de la amortización acumulada, pero tampoco resulta necesario, porque lo dice implícitamente al exigir el requisito de “depreciación efectiva”. No puede existir depreciación efectiva por encima del valor de adquisición.
Cualquier deducción por encima de ese importe no respetaría el límite de depreciación efectiva. La finalidad de la norma no es “amortizar sobre el valor catastral”, sino amortizar la depreciación efectiva.
Concluye que en la determinación del importe de los gastos fiscalmente deducibles por concepto de amortización, en el cómputo global, debe aplicarse como límite de la amortización acumulada el valor de adquisición del inmueble generador de los rendimientos, con independencia del límite anual previsto en el artículo 14 del RIRPF.
El TEAC expone, entre otros razonamientos, que debe entenderse que existe, con independencia de la base de amortización que tome el obligado tributario, un límite global máximo de amortización acumulada: el valor de adquisición excluido el valor del suelo.
Así, si bien es cierto que la normativa sólo recoge un límite anual, y no global, el citado límite de amortización acumulado nace del sentido económico propio del concepto de amortización.
La función económica de la amortización es repartir el coste que ocasionó la adquisición del activo entre todos los ejercicios económicos en los que el bien a amortizar genera rendimiento.
En consecuencia, una vez «repartido» todo el valor de adquisición «amortizable» (en el caso de los inmuebles, la construcción), carece de sentido económico seguir «repartiendo» un valor inexistente.
El TEAC afirma que a esta misma conclusión llego anteriormente, en la reclamación RG-2086/2021, de 23 de febrero de 2023. Y, estimando el recurso en unificación de criterio, fija el siguiente en su Resolución de 18 de diciembre de 2025 (Nº 0653/2025):
“Para el cálculo en el IRPF de los rendimientos netos del capital inmobiliario, en la determinación del importe de los gastos fiscalmente deducibles por concepto de amortización, en el cómputo global, debe aplicarse como límite de la amortización acumulada el valor de adquisición del inmueble generador de los rendimientos (excluido el valor del suelo), con independencia del límite anual previsto en el artículo 14 RIRPF.”
La sentencia objeto comentario aborda una cuestión práctica muy frecuente en los procedimientos de comprobación tributaria que no es otra que determinar cuándo puede la Administración calificar un incremento patrimonial como ganancia patrimonial no justificada y qué debe probar el contribuyente para evitar esa calificación.
La cuestión con interés casacional se centra en determinar si basta con que el contribuyente identifique el origen material de los fondos —esto es, el medio de transmisión y la persona de la que proceden— o si, además, resulta necesario acreditar el título o negocio jurídico que justifica la alteración patrimonial.
Se trata pues de una interpretación del artículo 39 de la Ley del IRPF. En concreto, el Tribunal Supremo debe decidir si es suficiente que el contribuyente identifique quién le ha entregado el dinero y a través de qué medio, o si además está obligado a justificar la causa o negocio jurídico que explica esa entrada de fondos en su patrimonio.
El alto tribunal opta por una interpretación estricta y sistemática del precepto, concluyendo que la prueba debe ser triple, y así debe aclararse de dónde proceden los bienes o derechos, de quién proceden, y por qué se transmiten, mediante la acreditación del negocio jurídico subyacente.
No basta pues con acreditar el origen material del dinero, sino que también es necesario explicar por qué se produce la transmisión, es decir, cuál es el título jurídico que la sustenta (donación, préstamo, condonación, etc.).
La ganancia patrimonial no justificada se concibe como una figura excepcional, pensada para aquellos supuestos en los que la Administración detecta bienes o derechos cuya procedencia es desconocida o no puede ser explicada con las rentas declaradas. No está por tanto diseñada para sustituir el análisis jurídico de operaciones cuya existencia y trazabilidad están suficientemente acreditadas.
La sentencia resulta especialmente relevante al recordar que, cuando la Administración conoce de dónde procede el dinero y quién lo ha entregado, no puede limitarse a aplicar automáticamente la presunción del artículo 39 LIRPF.
En esos casos, si considera que la operación declarada no es correcta, debe acudir a los instrumentos jurídicos adecuados —calificación, conflicto en la aplicación de la norma o simulación— y justificar por qué el negocio alegado no responde a la realidad económica.
En el caso concreto, el Tribunal Supremo aprecia que existen transferencias bancarias identificables, documentos privados de donación y una explicación coherente del flujo de fondos dentro del ámbito familiar.
Aunque no todas las operaciones se formalizaron en escritura pública ni se autoliquidó el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en su momento, el Tribunal considera que ello no basta, por sí solo, para calificar los importes como ganancias patrimoniales no justificadas en el IRPF.
La Administración, por tanto, no puede suplir la falta de formalización con una presunción automática de renta oculta.
Desde una perspectiva práctica, esta sentencia tiene un impacto relevante tanto para los contribuyentes como para la Administración tributaria. Para los primeros, aclara que la prueba exigible es completa pero razonable, y así deben explicar el origen, la persona transmitente y la causa de la transmisión, sin que se exija necesariamente una forma solemne cuando el negocio es válido y verificable.
Para la Administración, el fallo impone un deber de mayor precisión jurídica, evitando el uso extensivo de la ganancia patrimonial no justificada como solución automática ante situaciones complejas.
Esta sentencia refuerza así en cierta forma el principio de seguridad jurídica y delimita con mayor claridad el alcance del artículo 39 LIRPF, recordando que esta figura debe utilizarse como un mecanismo de cierre del sistema frente a rentas ocultas reales, y no como un instrumento general para corregir deficiencias formales o dudas sobre la calificación de operaciones plenamente identificables.
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Elena del Castillo
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