Transmisión de criptomonedas por parte de sujetos acogidos al régimen de impatriados

El artículo 93 de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas regula un régimen especial al que pueden optar, bajo determinados requisitos, las personas que adquieran su residencia fiscal en España y cuya principal característica es la tributación únicamente por rentas de origen español. Este régimen es conocido popularmente como «régimen de impatriados».

Pues bien, la Dirección General de Tributos ha publicado la Consulta Vinculante V1662-23, en la que se analiza si las ganancias obtenidas por las operaciones de compra y venta de criptomonedas están sujetas a tributación en España, teniendo en cuenta que el contribuyente tributa por el mencionado régimen especial de impatriados.

Calificación de la renta obtenida

En primer lugar, la DGT aclara que el intercambio entre monedas virtuales diferentes constituye una permuta y dicha permuta, así como la venta de monedas virtuales a cambio de euros realizada por el contribuyente al margen de una actividad económica, da lugar a una ganancia o pérdida patrimonial para el consultante, de acuerdo con el artículo 33.1 de la LIRPF (consultas V0999-18, V1149-18, V1604-18, V0975-22, entre otras).

Ganancias patrimoniales obtenidas en España: IRNR

De acuerdo con el artículo 13.1.i) del TRLIRNR, se consideran obtenidas en España las siguientes ganancias patrimoniales:

• Cuando se deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español.
• Cuando se deriven de otros bienes muebles, distintos de los valores, situados en territorio español o de derechos que deban cumplirse o se ejerciten en territorio español.
• Cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos.
• Cuando se incorporen al patrimonio del contribuyente bienes situados en territorio español o derechos que deban cumplirse o se ejerciten en dicho territorio, aun cuando no deriven de una transmisión previa, como las ganancias en el juego.

Pues bien, para la DGT el intercambio y transmisión de criptomonedas, como bienes muebles inmateriales que son, se encuadrarían en el número 2º del artículo 13.1.i) del TRLIRNR transcrito.

De este modo, lo relevante para determinar si existe una ganancia patrimonial obtenida en España, conforme a dicho precepto, es la consideración de las criptomonedas como situadas en territorio español.

¿Qué criptomonedas están situadas en España?

La propia DGT, a través de la CV1069-19, ha señalado que las criptomonedas se entienden situadas en territorio español, exclusivamente a los efectos del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, cuando en dicho territorio radique la entidad que preste el servicio de salvaguarda de las claves criptográficas privadas que permiten la disposición de las criptomonedas por su titular.

Situaciones que pueden darse

Teniendo en cuenta lo anterior, se pueden distinguir los siguientes escenarios.

• Cuando el contribuyente mantenga la custodia de las criptomonedas, las mismas se entienden situadas en territorio español, debiendo tributar las ganancias obtenidas por el régimen fiscal especial del artículo 93 de la LIRPF.
• Cuando el citado servicio de salvaguarda se presta por una persona o entidad residenteen territorio español o por un establecimiento permanente en territorio español de personas o entidades no residentes, las criptomonedas se entienden también situadas en España, debiendo tributar las ganancias obtenidas por el régimen fiscal especial del artículo 93 de la LIRPF.  
• Cuando el servicio de salvaguarda de las claves criptográficas privadas se preste por una persona o entidad no residente, las criptomonedas no se entienden situadas en España, por lo que, mientras el contribuyente esté acogido al régimen fiscal especial del artículo 93 de la LIRPF, dado que las ganancias patrimoniales no se entenderían obtenidas en territorio español, no se incluirían en la base imponible sujeta a la aplicación del citado régimen especial de impatriados.